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L'enregistrement comptable des legs et donations
Introduction juridique
Définitions
Un don (une donation) est accordé par une personne de son vivant et se réalise devant notaire.
Un legs est une transmission testamentaire du patrimoine du défunt réalisé par acte authentique (c'est-à-dire déposé entre les mains d'un notaire).
Il faut distinguer les dons manuels qu'il est possible de faire à toute association simplement déclarée, des donations (notariées) et des legs.
Conditions
Seuls certains types d'associations sont autorisés à accepter librement des dons et legs : Les associations cultuelles de la loi 1905, les associations d'assistance et de bienfaisance, les associations d'intérêt général, les congrégations autorisées et les associations reconnues d'utilité publique par exemple.
Quant il s'agit d'une association cultuelle, l'Administration s'oppose à l'acceptation d'un don ou d'un legs lorsque le caractère cultuel de l'association est contestable ou n'est pas exclusif.
Pour pouvoir accepter une donation ou un legs, l'association bénéficiaire doit satisfaire aux conditions suivantes :
avoir la capacité juridique suffisante (ce qui est le cas des associations cultuelles déclarées ayant pour objet exclusif le culte : dans ses statuts et dans les faits et déclarées en qualité de cultuelle à l'autorité compétente),
accepter les immeubles nécessaires à son fonctionnement ou, pour les association cultuelles, posséder et administrer les immeubles acquis à titre gratuit à la condition que les ressources annuelles qu'elles tirent de ces immeubles ne soient pas supérieures à 50 % des ressources annuelles totales,
ne pas accepter de libéralité avec des charges ou conditions étrangères à l'objet social.
(Une libéralité peut être grevée de charges ou de conditions : des travaux à effectuer par exemple.)
Fiscalité
Les dons et legs supportent des droits d'enregistrement (les droits de mutation à titre gratuit) qui peuvent être très lourds et qui, sauf clause contraire du donateur, sont à la charge du bénéficiaire.
NOTE : Les associations cultuelles sont exonérées de ces droits d'enregistrement.
Legs, donations et plan comptable
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Classe 1 : Comptes de capitaux 15. Provisions pour risques et charges 152 - Provisions pour charges sur legs ou donations Classe 2 : Comptes d'immobilisations 24. Biens reçus par donations destinés à être cédés Classe 4 : Comptes de tiers 46. Débiteurs et créditeurs divers 461 - Créances reçues par legs ou donations Classe 6 : Comptes de charges 67. Charges exceptionnelles 675 Valeurs comptables des éléments d'actifs cédés Classe 7 : Comptes de produits 75. Autres produits de gestion courante 754 - Ressources liées à la générosité du public 77. Produits exceptionnels 775 Produits des cessions d'éléments d'actifs |
Commentaires :Un legs ou une donation avec charge est un legs ou une donation dans le cadre duquel le légataire ou donataire exécute une obligation en contrepartie de l'acceptation du legs ou de la donation. Par exemple, le testateur peut souhaiter que l'association prenne en charge l'entretien de sa tombe. *** Lors d'un legs, des passifs peuvent être transmis : par exemple, des dettes dont le défunt ne s'était pas libéré au jour de son décès (ses impôts, les frais d'hôpital, les frais de maison de retraite, les frais funéraires par exemple). *** Un bien reçu peut être destiné à être cédé (revendu). On l'enregistre alors au débit du compte « 24 - Biens reçus par donations destinés à être cédés » La comptabilisation de la cession des biens reçus par donations et legs fera intervenir les comptes « 6754 - Immobilisations reçues par legs ou donations » et « 7754 - Immobilisations reçues en legs ou donations destinées à être cédées ». *** La notion de fonds reportés (comptes 191, 6891, 7891) est étudiée à travers l'exemple illustratif suivant, qui est une reprise de celui fourni par l'Autorité des Normes Comptables (règlement 2018-06 avec commentaires infra-règlementaires p. 23 et 24).
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Classe 1 : Comptes de capitaux 19. Fonds dédiés ou reportés 191 - Fonds reportés liés aux legs ou donations Classe 6 : Comptes de charges 68. Dotations aux … engagements 689 - Reports en fonds dédiés Classe 7 : Comptes de produits 78. Reprises sur… engagements 789 - Utilisations de fonds reportés et de fonds dédiés |
Enregistrement comptable - Exemple illustratif
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Définition : Un actif net successoral correspond à l’ensemble des biens et des créances appartenant au défunt après déduction du passif de la succession. |
Le 5 novembre de l'année N une association accepte l'actif net successoral d'un legs qui se décompose comme suit :
Immeuble que l'association décide de conserver : 800
Mobilier que l'association décide de céder : 200
Compte banque (créances reçues par legs ou donations dans l'attente de la mise à disposition des fonds) : 100
Dettes successorales : 50
Obligation d'entretenir la tombe du testateur pendant 25 ans. Le coût estimé est de 25.
Aucune autre opération sur le legs n'a été constatée jusqu'à la clôture de l'exercice N.
Le 20 février N+1 l'association vend le mobilier pour un prix de cession de 250.
Passage en comptabilité :
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Date de comptabilisation : Les biens et dettes reçus par legs sont comptabilisés à la date de l’acceptation du legs par l’organe habilité de l’entité ou à la date d’entrée en jouissance si celle-ci est postérieure, en l’absence de condition suspensive. En présence de conditions suspensives, la comptabilisation est différée jusqu’à la réalisation de la dernière de celles-ci. |
Le 5 novembre N, l'écriture suivante est passée en comptabilité :
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Compte
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Nature
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Débit
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Crédit
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21… - Construction
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Immeuble que l'association décide de conserver
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800
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24 - Biens reçus par legs ou donations destinés à être cédés**
** Les biens provenant de legs ou de donations et destinés à être cédés ne sont pas amortis. En cas de perte de valeur, la valeur nette comptable de l’actif immobilisé est ramenée à la valeur actuelle par le biais d’une dépréciation. |
Mobilier que l'association décide de céder
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200
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461 - Créances reçues par legs ou donations***
*** Espèces, actifs bancaires... non reçus ou non transférés |
créances reçues par legs ou donations dans l'attente de la mise à disposition des fonds
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100
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466 - Dettes des legs ou donations****
**** Dettes dont le défunt ne s’était pas libéré au jour de son décès par exemple |
Dettes successorales |
50
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152 - Provisions pour charges sur legs ou donations
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Obligation d'entretenir la tombe du testateur pendant 25 ans
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25
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7543 - Legs, donations et assurances-vie*
* Si le testateur avait stipulé vouloir renforcer les fonds propres de l'association, on aurait utilisé un compte « 102 - Fonds propres sans droit de reprise » et non le compte de produits 7543. Dans cet exemple, il est supposé que le testateur n'a rien stipulé. |
1 025
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A la clôture de l'exercice, le 31 décembre N, la partie des ressources constatées en produit d'exploitation au cours de l'exercice, qui n'est pas encore encaissée ou transférée à la clôture de l'exercice, est comptabilisée dans une rubrique du passif dénommée « Fonds reportés liés aux legs ou donations » (compte 1911) avec pour contrepartie une charge comptabilisée dans le compte « 6891 - Reports en fonds reportés ».
Les fonds sont dits « reportés » car l'association n'a pas encore encaissé les montants correspondants.
Ne sont pas concernées, les ressources dont la contrepartie est un bien reçu par legs ou donation déjà comptabilisé en immobilisation par nature à la date d'acceptation.
Dans l'exemple, la partie non encore encaissée est donc : 1 025 - 800 (comptés en immobilisation) = 225
L'écriture suivante (au 31/12/N) diminue le résultat comptable de 225 :
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Compte
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Débit
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Crédit
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6891 - Reports en fonds reportés
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225
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1911 - Fonds reportés liés aux legs ou donations
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225
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Le résultat comptable de l'exercice N lié au legs est de : 1025 - 225 = 800 (la valeur de l'immeuble passé en immobilisation).
800 = 1 025 en produits (compte 7543) moins 225 en charges (compte 6891)
Lors des exercices suivants
Les 225 (apparaissant au passif en « fonds reportés ») seront transférés en produits par le crédit du compte « 7891 - Utilisations de fonds reportés » au fur et à mesure de la réalisation du legs avec pour contrepartie le compte 1911. Ce compte 1911 sera soldé lors de la réalisation définitive du legs.
Le 20 février N+1, lors de la vente du mobilier pour un prix de cession de 250, trois écritures seront enregistrées :
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Compte
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Débit
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Crédit
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7754 - Immobilisations reçues en legs ou donations destinées à être cédées
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250
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512 - Banques
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250
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Compte
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Débit
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Crédit
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6754 - Immobilisations reçues par legs ou donations
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200
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24 - Biens reçus par legs ou donations destinés à être cédés
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200
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Cette dernière opération solde le compte 24. Le résultat comptable des deux dernières opérations est la plus-value réalisée sur l'immobilisation cédée : 250 - 200 = 50.
L'écriture suivante reprend en produit une partie (200) des fonds reportés :
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Compte
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Débit
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Crédit
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7891 - Utilisations de fonds reportés
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200
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1911 - Fonds reportés liés aux legs ou donations
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200
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Le résultat comptable des trois opérations est de 200 + 50 = 250.
Au passif du bilan, en fonds reportés il reste : 225 - 200 = 25.
Legs, donations et annexe comptable
L’annexe comporte une information concernant le compte de passif « Fonds reportés liés aux legs ou donations» :
- solde à l’ouverture de l’exercice ;
- variations de l’exercice (augmentation et diminution) ;
- solde à la clôture de l’exercice.
La rubrique « legs, donations et assurances-vie » du compte de résultat est calculée à partir des éléments suivants qui font l'objet d'un tableau en annexe :
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Nature
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Compte
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En produits
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| Le montant perçu au titre d’assurances-vie |
75431
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| Le montant de la rubrique de produits « Legs ou donations » |
75432
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| Le prix de vente des biens reçus par legs ou donations destinés à être cédés |
7754
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| La reprise des dépréciations d’actifs reçus par legs ou donations destinés à être cédés |
78164
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| L’utilisation des fonds reportés liés aux legs ou donations |
7891
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| En charges | |
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La valeur nette comptable des biens reçus par legs ou donations destinés à être cédés
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6754
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| La dotation aux dépréciations d’actifs reçus par legs ou donations destinés à être cédés |
68164
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| Le report en fonds reportés liés aux legs ou donations |
6891
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SOLDE DE LA RUBRIQUE
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Reférences : Art. 431-7 et 213-15 du règlement ANC 2018-06 du 5 décembre 2018
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